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论独立审计准则在判断注册会计师过错中的法律地位

肖义方

独立审计准则又称独立审计标准，是规范注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。[1] 独立审计准则、职业道德规则、职业后续教育规则和针对会计师事务所的质量控制规则一起，构成注册会计师执业规范体系，其中独立审计准则处于核心地位。会计界普遍认为，既然独立审计准则是行业标准，注册会计师遵循了独立审计准则，即使是审计失败也不应负法律责任；[2] 法律界则认为独立审计准则仅是行业内部标准，不能作为认定注册会计师损害赔偿责任的唯一法定依据。[3] 这种认识上的严重分歧，直接影响注册会计师行业的健康发展，如何看待独立审计准则的法律地位，成为独立审计经济法责任理论的焦点。下面我们从独立审计的社会化契约关系出发，明确独立审计准则的法律性质，比较违反独立审计准则与注册会计师过错之间的关系，探讨独立审计准则是否可以作为注册会计师过错的认定标准。
一、独立审计准则的法律性质
独立审计准则是现代市场经济的产物。从1844年英国颁布《公司法》确立审计制度起，到20世纪中叶以前，注册会计师行业并无独立审计准则。有观点认为，会计职业是一个自由的职业，审计是一门艺术，注册会计师在审计过程中，需要根据具体情况，运用职业技能和经验去判断和决策，审计准则会扼杀注册会计师们的自由和创新精神，妨碍注册会计师职业水平的提高。但是，正当注册会计师职业蒸蒸日上，注册会计师地位显著提高时，在1938年，美国暴发了麦克森·罗宾斯（McKesson & Robbins）公司破产事件，暴露了审计程序与内部控制的严重缺陷，注册会计师职业社会声誉受到巨大的冲击，引发了社会公众对注册会计师职业的热烈讨论和证券交易委员会（SEC）的严重关注。SEC根据专家的意见，对审计程序进行了修正，增加了对应收账款的询证、对存货实地盘点和对被审计人内部控制的详细评价等程序要求。美国会计师协会（AIA）也很快对罗宾斯公司案件作出了积极反应，任命了—个小型委员会负责“根据当前公众的讨论，研究审计程序和相关问题”。1939年1月30日， AIA正式建立了审计程序特别委员会(the Committee on Auditing Procedures)，提出了《审计程序扩展》，对存货实地盘点、应收账款查证、注册会计师的聘任和审计报告格式作了补充规定，并在行业内外发起了制定审计准则的广泛讨论。美国注册会计师协会(AICPA)审计程序委员会根据讨论的观点，于1947年l0月发表了题为《审计准则说明草案——其公认的意义和范围》的专题报告。该报告将审计程序定义为“应执行的审计行为”，而将审计准则界定为“衡量这些应执行的审计行为质量的尺度，是在办理审计手续时应达到的目标”。这样，就将“审计程序”和“审计准则”这两个极易混淆的概念区分开来，同时，该报告进一步从审计人员资格和审计执行与报告标准两大方面提出了九项公认审计准则，这九条和不久后增加的一条报告准则一直沿用到现在，成为美国一般公认审计准则(GAAS)中的主体，这就标志着独立审计准则的正式产生。[4] 此后，日本于l964年也制定了审计准则；国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计实务委员会于1980年起制定和颁布了国际审计准则；澳大利亚、加拿大、英国等主要西方国家目前也都已基本形成了各自的独立审计准则体系。
从独立审计准则的产生过程我们可以看出，独立审计准则是司法推动、公众参与、代表公众利益的政府部门SEC干预和注册会计师协会担纲综合作用的产物，是控制和衡量注册会计师审计服务质量的标准，其实质是社会公众（利益相关者）与注册会计师达成的社会化契约条款，是独立审计社会化契约的组成部分。 注册会计师提供的审计服务是一种无形商品，其质量和公众公司公开的会计信息一样，其质量并非一目了然，会计信息和审计鉴证都是高度复杂和专业化的产品，利益相关者与注册会计师掌握的审计质量信息处于严重不对称的状态，那么怎样才在供需双方约定审计服务的质量呢？人们通过总结历史的经验教训发现，一方面，通过制定审计程序规则，对注册会计师的审计行为，对审计过程进行控制，另一方面通过制定审计准则，确定衡量审计行为的标准，是约定审计服务质量切实可行的办法。因此，独立审计准则在性质上是一份约定注册会计师审计服务质量的契约条款。前面我们已经分析了，注册会计师独立审计是一个社会化契约，对独立审计质量的约定当然应该是这个社会化契约中的质量条款，这个质量条款从形式上看是注册会计师行业内部自己制定的，实质上是作为社会公众的利益相关者与注册会计师行业共同谈判的结果。首先，独立审计准则是在产生审计失败的典型事件后，在社会公众的广泛讨论中，司法推动下产生的，其内容本身就包含了社会公众的意志和要求；其次，独立审计准则是在代表公众利益的政府的干预下产生的，其内容体现了公众整体的要求，在实施的过程中随时受到政府有关部门的监督。第三，独立审计准则不断完善的过程是社会公众积极参与的过程，只有社会公众不断产生需求，推动政府加强对注册会计师行业的管制，才有独立审计准则的补充和完善，并逐渐走向标准化；注册会计师行业协会为了取得社会公众的信任，争取行业的发展空间，才不断完善独立审计准则。正是由于社会公众日益广泛和强化的参与，才极大地推动了注册会计师独立审计准则的发展，可以说，注册会计师独立审计准则的每一次补充，都是对社会公众参与的回应，是独立审计社会化契约质量条款的重签。
二、过错与违约
上面我们分析了独立审计准则的法律性质，认为独立审计准则是独立审计社会化契约中的质量条款，那么注册会计师违反独立审计准则，属于违反社会化契约的行为，这种违约行为是不是一定就有过错呢？相应地，是不是遵循了独立审计准则，注册会计师就一定没有过错呢？回答这些问题，必须分析过错与违约之间的关系。
传统民法中关于侵权责任的过错认定有主观过错说与客观过错说，[5] 对认定社会化契约责任的过错要素具有启发性，我们对此做一定理论借鉴，借此展开下面的论述。主观过错说认为，过错是指行为人所具有的一种应受非难的心理状态，也就是说行为人在心理上本应注意而不注意，以至于在伦理上道德上具有可受非难性。针对独立审计来说，过错是指注册会计师本来应该尽到职业合理的谨慎，而故意或者疏忽大意而没有尽到职业谨慎。主观过错说是基于人类具有善恶、是非判断和辨认能力的哲学思想而形成的，认为过错反映的是人的主观状态，与违约行为不同，后者是指人的行为，因此，过错与违约行为是构成违约责任的两个不同的要件。客观过错说是以某种行为标准来判定行为人有无过错，过错并非在于行为人的主观心理态度是否具备应受非难性，而在于其行为具有应受非难性，至于什么样的行为是过错，法学上假设了一个“合理人”，这个合理人基于一定的职业和一定的年龄应该具备相应的勤勉与谨慎，如果这个合理人违反了他应具有的勤勉谨慎的注意义务，所作的行为即为过错，显然客观过错说中含有法学中通称的严格责任或绝对责任的内容。
过错的主观说和客观说都失之偏颇，任何过错都是行为人的主观意志支配下的行为的过错，是主观心理的非难性与客观行为的违反的统一。只考虑人的外部行为，而不关注其主观状态，不但无法探知行为人的过错本质，而且将不适当的扩大行为人的责任；而人的主观状态只有通过行为表现出来，才能被外界所认识。因此，过错是行为人不但为了法律和道德上不被认可的行为，而且其行为在法律和道德上应受非难，应受到否定性的社会评价和法律价值判断。
从以上分析可以看出，注册会计师违反社会化契约的行为与注册会计师过错是两个既有密切联系，又不同质的概念，判断注册会计师的过错需要衡量其行为的规范性，但注册会计师行为的规范性不是判断注册会计师过错的唯一因素，还要根据具体状况，判断其行为是否应受社会道德和法律的非难。
而就独立审计准则的性质而言，单纯根据独立审计准则，既不能判定注册会计师违约也不能判定注册会计师过错。独立审计准则作为独立审计社会化契约的质量条款，是通过对注册会计师行为过程的控制来控制审计质量的，审计的过程并不等同于审计的结果，由于多方面的原因，即使注册会计师严格执行审计准则，也不能完全保证审计结果与实际状况没有差错。因此，是否遵循独立审计准则，是认定注册会计师是否遵守社会化契约约定的质量条款，既不能认定注册会计师是否遵守了社会化契约的所有条款而不构成违约，更不能认定注册会计师是否存在主观过错。要判断注册会计师违约和过错，必须把独立审计准则与其他相关条件结合起来。
三、独立审计准则作为法定过错判定标准的消极后果
把行为的正当性与行为人的主观过错挂钩，将过错作为确定违约行为的因素对待的，是英美法追究违约责任的通常做法，实质上是主张实行严格责任的归责原则。[6] 会计界坚持这种观点，在当前看似可以减轻注册会计师的责任负担，但从本质上看，是加重了注册会计师的责任。一般来讲，采用严格责任的归责原则比采用过错责任的归责原则，责任所承担的责任范围要大一些，而根据独立审计的法律关系，从法理上分析，注册会计师理应承担过错责任。我国的注册会计师行业恢复时间较短，行业的建设还处于审计服务的“初级阶段”，政府和社会公众对具有强烈专业背景的独立审计还不了解，在这些因素的综合下，我国的独立审计准则可能还比较落后，行业自律监管也不甚严格，于是给会计界产生一种幻觉，觉得如果把独立审计准则争取为判定注册会计师过错的法定标准，就可以减轻审计失败的责任，其实，我国的这种初级状况不可能也不允许保持太久，一方面，以注册会计师行业等中介服务为保证的现代经济，全球化趋向来势凶猛，我国已经加入WTO几年了，我国经济正迅速的溶入全球经济之中，作为经济鉴证行业，是不可能长期由国家提供壁垒保护的，注册会计师审计必须迅速与国际接轨，否则就只有遭淘汰的命运。注册会计师行业要与国际接轨，首先就要求独立审计准则达到国际水平。一旦我国的独立审计准则国际化后，我国现有注册会计师的水平很难达到“严格遵循独立审计准则”的标准，等着他们的是无穷无尽的诉讼，到那时才真正是注册会计师行业的灾难。另外，注册会计师行业监管也有加强的趋势。美国在安然、世通案后，颁布了Sarbanes-Oxley Act of 2002，法案规定成立独立于注册会计师协会的“公众公司会计监察委员会（PCAOB）”，负责监管执行公众公司审计的会计，该法案适用于为在美国上市的公司提供服务的外国会计师事务所及注册会计师。这个法案必将与美国许多相关制度一样，深刻影响世界各国，包括中国。
另一方面，我国独立审计准则国际化以后，经济发展水平并不能随之国际化，市场经济完善的程度不可能一夜之间也“国际化”了。面对千奇百怪的潜规则凌驾在规范的游戏规则之上的经济环境，即使是有能力遵循国际化独立审计准则的注册会计师，自己尽到了勤勉尽职的注意义务，也很难按照独立审计准则的要求，圆满完成独立审计业务；或者，完成一个独立审计业务需要付出委托人根本不愿承担的巨额审计成本。为了实现利害关系人可以接受的审计成果，面对两难困境，注册会计师往往会在超前的独立审计准则与实际经济环境中艰难地平衡和选择，以求达到各方都可以接受的次优解。这种次优解如果以“独立审计准则作为法定认定过错的标准”来衡量，勤勉尽责的注册会计师仍然会有“过错”，应当承担法律责任，势必造成注册会计师的“法律灾难”。

参考文献：

[1] 中华会计网校：《我国独立审计准则体系已经基本形成》( 2003-12-5 )，http://www.chinaacc.com/ new/2003_12%5C3120509572972.htm。
[2] 参见颜延：《从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位》，《会计研究》2003年第6期。
[3] 参见刘正峰：《独立审计准则的法律地位研究》，《中国法学》2002年第4期。
[4] 参见余玉苗等：《以史为镜——注册会计师职业发展史》，中国经济出版社1997年版，第52页。
[5] 王利明：《民商法研究》（第3辑），法律出版社2002年版，第681页。
[6] 王利明：《民商法研究》（第5辑），法律出版社2001年版，第453-454页。


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福建省政府


福建省人民政府批转省建委等六个部门关于《福建省城市房地产综合开发公司管理暂行规定》的通知
福建省政府




省政府原则同意省建委等六个部门关于《福建省城市房地产综合开发公司管理暂行规定》，现批转给你们，请结合各地具体情况，认真研究贯彻。
城市土地、房屋实行统一规划、综合开发、配套建设是城市管理体制改革的一项重要措施。近年来，城市房地产综合开发公司在合理开发城市土地，加快市政工程建设，缓和城市住房紧张状况，改善人民居住条件，以及推行城市住宅商品化等方面，做了很多工作，取得了一定的成绩。
但必须看到，目前我省城市房地产开发工作还存在不少问题，行业不正之风有的还相当严重，因此，房地产市场要严肃认真地进行一次清理、整顿，对那些违法乱纪，社会信誉不好的企业，要认真查清问题，情节严重的要绳之以法；凡是不具备开发条件的“四无”企业，要坚决予以取缔。
各地要通过清理、整顿，进一步健全管理机构，完善规章制度，端正经营作风，提高行业信誉，促使房地产业沿着正确的方向健康发展。
这个“暂行规定”下达后，省建委等五个部门一九八五年颁发的闽建房（85）002号《关于印发〈福建省城市综合开发公司组建试行条例〉的通知》即停止执行。“暂行规定”在执行中遇到的问题，请径向省建委反映，以便进一步修订。

福建省城市房地产综合开发公司管理暂行规定
第一条 为了加强对全省房地产综合开发公司（包括城市建设综合开发公司）的管理，促进房地产开发事业的健康发展，维护城市建设的正常秩序，保障房地产开发公司的合法权益和正常的经营活动，特制定本暂行规定。
第二条 本规定适用于城市（包含县城、建制镇，下同）从事专营或兼营房地产综合开发的全民所有制和集体所有制的公司（以下简称开发公司）。
第三条 各级人民政府房地产管理部门为开发公司的归口管理机关，按照本暂行规定负责对本行政区内的开发公司（包括外来的开发公司）实行行业归口管理。未设立房地产管理机构或房管机构不具备管理条件的地方，由各级建委（或建设局）行使行业归口管理权。城市行业归口部门
要根据任务轻重明确分工或设立适当的办事机构，负责管理综合开发工作。
所有开发公司原隶属关系不变，但都必须服从当地人民政府行业归口管理部门对建设计划、标准、价格、经营方式、房地产市场、企业资质和队伍等实行统一管理。并接受计划、财政、工商、银行、物价、税务和审计部门的监督、检查和指导。
第四条 开发公司的宗旨主要是通过综合开发城市土地，发展住宅建设，为改善城市人民居住条件服务，为城市建设服务，讲求社会效益、环境效益和经济效益的统一。


开发公司的经营方针以服务为主，盈利为辅。
开发公司必须认真贯彻执行国家的方针、政策，自觉遵守各项法律、法令。按照城市规划要求，搞好城市土地开发和房屋建设。
第五条 开发公司要按照城市建设总体规划，制定开发区具体规划。同时，要编制较长期（三年左右）的综合开发计划，并接受计划部门的指导，搞好市政、公用、动力、通讯等基础工程和相应配套设施的建设，然后，将经过开发的地皮（土地所有权仍属国家）有偿转让给其他单位兴
建工程项目；也可以直接组织兴建住宅和其他经营性房屋（如贸易中心、综合服务楼、办公楼、仓库、旅馆和公用性质的厂房等）按规定进行出售。
第六条 开发公司用于建设的土地，根据土地统一管理的原则，视同国家建设用地。由开发公司或归口管理机关按规定程序，向有权机关申请，办理征地手续。申报时，必须备齐如下材料：
1．经有权机关审批的立项文件或开发任务委托书；
2．城市规划部门批准的小区规划图及土地管理机关（城市规划区内由城市规划管理部门）认可的征地地形图；
3．开发公司的年度计划或长期计划。
第七条 开发公司的审批程序：
省直各部门成立的开发公司，经各主管部门审查同意后，报省建委审批。
各地、市成立的开发公司，经地、市归口管理机关审查后，报省建委审批。
各县（市）成立的开发公司，经所在县（市）归口管理机关审查，报地（市）归口管理机关审核后转呈省建委审批。
开发公司持省建委正式批准文件和资质级别证书，向所在市、县工商行政管理局申请登记注册，经核准领取营业执照并在建设银行开户后，方准营业。有关审批、注册文件副本要抄送开发公司所在市、县房地产管理部门（或建委），以便当地实行行业归口管理。
凡各地（市）政府已经批准的开发公司，应按本规定申请补办资质级别证书。
第八条 开发公司按开发能力分三级：
具有年开发建成房屋建筑面积十万平方米以上能力的，为一级开发公司。
具有年开发建成房屋建筑面积五万至十万平方米能力的，为二级开发公司。
具有年开发建成房屋建筑面积五万平方米以内的，为三级开发公司。
开发公司资质级别证书统一由省建设委员会颁发。
开发公司只能承担与本公司资质级别相应的开发任务，不得越级承揽任务。
未持有省建委核发的资质级别证书的开发公司，不得经营城市规划区范围内的房地产开发业务。
第九条 开发公司必须具备下列基本条件：
1．有独立健全的经营管理机构和管理章程，经济上能够独立经营、自负盈亏，并依法承担经济责任。
2．有隶属主管部门任命的专职经理，并配备有同公司级别相适应的专职技术、财务、经营管理人员（不包括其附属施工企业的专业、技术人员）。一级开发公司要有不少于四名土建工程师，二名会计师（或一名会计师、二名助理会计师）；二级开发公司要有二名土建工程师和二名助
理会计师；三级开发公司至少要有一名专职土建工程师（或二名土建助理工程师）和二名有从事会计工作五年以上的会计人员。
3．有与经营规模、经济责任相适应的自有流动资金（包括主管部门拨入的资金、联合经营的企业单位提供的资金，不含银行贷款）。一级开发公司的自有流动资金不能少于二百万元；二级开发公司自有流动资金不能少于八十万元；三级开发公司自有流动资金不能少于二十万元。
4．有健全的财务管理制度及经济核算办法。具体按省财政厅、建行现行有关文件规定执行。
5．有固定的办公地点。
第十条 加强对房地产开发建设的价格管理：
1．开发公司建设的商品房按单方工程造价和法定利润之和制定售价。将已开发的土地转让给使用单位（土地只转让使用权），按开发土地的实际支出和法定利润之和收取土地开发费。
2．住宅小区内公建配套基础设施在市财政和有关部门没有专项投资的情况下，由所在市、县政府委托开发公司代收配套费，单列帐目，专款专用，不取利润。以上两项的价格和取费标准，由开发公司报当地房地产归口管理部门商同级建设银行、物价部门审批。
3．住宅小区配套设施中独立的商业中心、影剧院、体育场、医院、中小学校等，原则上应由市商业、文教、卫生等部门投资建设。有的经营性设施也可以由开发公司按规划建成后出租或出售给有关单位使用。
第十一条 开发公司经营房地产的法定利润率一般取成本费的百分之三至五。一级开发公司法定利润为百分之五；二级开发公司为百分之四；三级开发公司为百分之三，企业留利部分应按有关规定建立各种基金。
第十二条 开发公司的资金来源：一是自有资金（包括各级政府专项拨给的建房周转金）；二是单位或个人购房预付款；三是国家通过建行发放的住宅建设贷款。除此之外，有条件的城市，按规定经有权机关批准后，各开发公司可以同银行采取联合发售“住宅建设集资有奖证券”等方
式筹措建设资金。
第十三条 经批准登记开业的开发公司，是具有法人资格的经济实体，实行自主经营、独立核算、自负盈亏，在经营过程中承担国家规定的法律和经济责任。任何部门和个人不得以任何方式或借口平调、挪用、侵吞、私分开发公司的房地产、资金、设备、材料和随意摊派费用。对侵犯
开发公司合法权益行为，开发公司有权抵制、索赔经济损失，直至向司法机关起诉。开发公司必须信守经济合同，提高经营信誉。凡不按合同规定交付房屋，以及发生房屋质量事故的，购房单位或个人有权向开发公司提出索赔，开发公司应严格按合同规定承担经济责任，负责赔偿损失。
开发公司收取小区配套费后，不进行小区配套同步建设的，要负经济责任，并补偿用户因此而造成的损失。
第十四条 城市住宅小区开发建设提倡采取招标、投标办法，鼓励各开发公司参加投标竞争，以降低工程造价，提高工程质量，缩短建设工期。招标投标办法，由各地（市）建委制定。
第十五条 开发公司业务经营范围不受地区条块的限制，允许跨地区、跨部门进行开发经营。各地（市）有关部门对参与本地区开发经营活动的公司，在计划安排、资金贷款、建设用地、动迁安置、材料供应等方面要一视同仁，为他们创造合理的竞争条件。
第十六条 开发公司在综合开发城市房地产时，必须按照基本建设程序办事，遵循先勘探设计后施工、先地下后地上的原则，统筹安排好生活配套设施，住宅小区内的上下水、供电、道路、通讯和环境公共卫生、商业服务网点、小学幼托等要与居住用房同步建设，同时交付使用，还要
搞好小区绿化，提高小区环境质量。
第十七条 城市人民政府和有关部门应积极支持、鼓励开发公司结合旧城改造进行房地产开发建设。开发公司改造旧区拆迁房屋，原则上实行拆一还一（指建筑面积）的办法。具体办法由各地（市）建委制定。
第十八条 开发公司要加强对施工单位的建筑工程质量管理，实行工程质量社会监督和第三方认证的制度，开发区的单体建筑由开发公司按照与施工单位的承包合同组织验收。整个小区以至居住区房屋及生活配套设施，要由城市建设主管部门组织房管、市政、公用、环卫、园林、环保
、消防、规划、质检等有关部门共同进行验收。未经验收合格的房屋不准出售，房管部门不得发给产权证。
第十九条 开发公司承建的城市商品住宅按国家规定不计基建规模，实行先建后卖的办法。但建成销售的房屋，购房单位必须按规定自带列入当年年度计划的基建投资指标，否则不得发售。开发公司新建住宅要划出一部分直接向个人出售，要求近期内这个比例不小于百分之三十，并有
计划地逐步扩大这个比例。
第二十条 开发公司必须贯彻政企分开的原则。行政机关办的开发公司，要在职责上、经济上与行政机关彻底脱钩。党政机关干部担任开发公司经理及公司其他职务的，必须辞去一头，即辞去兼任的公司职务或辞去党政机关的职务。
开发公司不行使政府部门的行政职能。对挂有住宅办、统建办、拆迁办、指挥部等多块牌子的开发公司，应从行政职能机构中分立出来，成为真正的经济实体。
第二十一条 凡开业两年以上的开发公司，必须建立营业手册，作为考核营业情况和参加投标、承接任务的依据。
开发公司营业手册由省建委会同有关部门统一制定。
开发公司要按国家有关规定每年二月底以前，向原登记的归口主管机关和市、县工商行政管理局及建委、建行提交资金平衡表或资产负债表，办理年检注册手续。
第二十二条 开发公司因企业名称、隶属关系、经营级别、经济性质等改变，或公司进行分解、合并、转业、关闭，须在原隶属归口主管单位核准三十天内，向上一级房地产归口主管部门和工商行政管理部门登记、办理手续。
第二十三条 本规定下达后，各地（市）归口主管部门要会同工商行政管理、建行等部门对现有的开发公司进行全面检查、清理和整顿。并督促开发公司补办登记、领证等有关手续。对于暂不完全具备条件的开发公司，要进行整顿充实、限期解决，在本规定下达一年内仍达不到等级标
准的，应取消其经营资格。对确实不具备经营条件的开发公司，应立即取缔。
第二十四条 本规定自颁发之日起实行，本暂行规定由省建委负责解释。



1986年10月28日